注册会计师审计分析（二）

    一、案例线索及分析

　　（一）短期投资审计案例

　　案例一：注册会计师李文对京东公司2001年度会计报表进行审计，发现该公司2001年3月 1日购入八通公司的一批债券，面值共计10万元，票面利率为12%，该债券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本应在2月1日兑付的半年利息，此时仍未兑付，京东公司共支付买价14万元，经纪人佣金2000元，其他相关费用1000元。对此，京东公司作了如下会计处理：

　　借：短期投资——八通公司债券 137000

　　    应收利息                6000

　　    贷：银行存款            143000

　　当八通公司于3月5日兑付了本应在2月1日兑付的利息时，京东公司作了如下会计分录：

　　借：银行存款、              6000

　　    贷：应收利息            6000

　　当年6月30日，该债券投资的市价为12万元，京东公司根据《企业会计制度》对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下：

　　首先，认定此时点的短期投资价值为137000元；

　　然后，相比市价120000元，认定中期末应提足的跌价准备为17000元，由于这是第一次计提跌价准备，故应作如下会计分录：

　　借：投资收益                17000

　　    贷：短期投资跌价准备     17000

　　当年8月1日，八通公司如约兑付了半年利息，京东公司认为：该债券当年购入时所含的1个月利息已计入了短期投资成本，这次收到的利息属于该部分的应冲减投资成本，其余5个月的利息因为是在公司的持有期内获取的，应作投资收益确认，具体会计分录如下：

　　借：银行存款                    6000

　　    贷：短期投资——八通公司债券 1000

　　投资收益 5000

　　11月25日，京东公司出售该债券的40%，售价为6万元，并支付相关税费为1000元，京东公司作如下会计处理：

　　借：银行存款                    59000

　　    短期投资跌价准备 　          6800 （17000×40%）

　　    贷：短期投资——八通公司     54400[（137000-1000）×40%］

　　        投资收益                11400

　　12月31日，该短期投资的市价为68000元，京东公司根据目前的短期投资成本：

　　137000-1000-54400=816600（元），所以，年本应补提短期投资跌价准备3400元，具体会计分录如下：

　　借：投资收益                    3400

　　    贷：短期投资跌价准备         3400

　　案例一分析：《企业会计制度》第十六条规定：短期投资在取得时应当按照投资成本计量。短期投资取得时的投资成本按以下方法确定：以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独核算，不构成短期投资成本。

　　已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为其他货币资金处理，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付价款减去已宣告但尚未领取的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，作为短期投资的成本。

　　短期投资的现立股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已计入应收股利或应收利息科目的现金股利或利息除外。

　　企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。

　　企业计提的短期投资跌价准备应当单独核算，在资产负债表中，短期投资项目按照城去其跌价准备后的净额反映。

　　处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。

　　据此，注册会计师李文从重要性原则考虑，对于短期投资于债券持有期内收到的利息，如果不是当初买入时计入“应收利息”部分的，一律冲减投资成本，不能确认投资收益。因此，建议京东公司于8月1日收到利息时，作如下正确的会计处理：

　　借：银行存款                 6000

　　    贷：短期投资——八通公司  6000

　　相应，出售40%的债券时的正确会计处理应调整为：

　　借：银行存款                  59000

　　    短期投资跌价准备          6800

　　    贷：短期投资——八通公司   52400

　　投资收益 13400

　　年末应补提短期投资减值准备数额为：

　　（137000-6000-52400）-（17000-68000）＝400（元）

　　借：投资收益                  400

　　    贷：短期投资跌价准备       400

　　案例二：注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表，2001年5月1日，京东公司购入红光公司的10000股股票，但不准备长期持有。京东公司共支付买价100万元，经纪人佣金20000元，其他相关税费5000元。红光公司已于当年的4月25日宣告分红，每股红利1元，决定于5月14日实际派发。对此，京东公司作了如下会计处理：

　　借：短期投资——红光公司股票    1015000

　　    应收股利                   10000

　　    贷：银行存款               1025000

　　当红光公司于 5月14日派发红利时，京东公司作了如下会计分录：

　　借：银行存款                    10000

　　    贷：应收股利                10000

　　6月30日，该股票的市价为每股98元时，京东公司对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下：

　　首先，认定出此时的短期投资账面价值为1015000元；然后，根据每股的市价98元，中期末应提取的跌价准备为35000元，由于这是第一次提取跌价准备，故应作如下会计分录：

　　借：投资收益                  35000

　　    贷：短期投资跌价准备       35000

　　8月15日，红光公司又宣告分红，每股红利为0.5元，决定于8月30日实际发放。京东公司作出如下会计处理：

　　借：应收股利                    5000

　　    贷：短期投资——红光公司股票 5000

　　8月30日收到红利时：

　　借：银行存款                    5000

　　    贷：应收股利                5000

　　10月25日，京东公司出售该股票的50%，售价为600000元，并支付相关税费为1000元，京东公司作出如下会计处理：

　　借：银行存款                    599000 （600000-1000）

　　    短期投资跌价准备             17500 （35000×50%）

　　    贷：短期投资——红光公司股票  505000 [（1015000-5000）×50%]

　　        投资收益                 111500

　　12月31日，京东公司根据目前的短期投资成本：101.-0.5-50.5＝50.5（万元），认定期末应提取的跌价准备为5.5万元，由于此时已提取跌价准备为1.75万元，所以年末应补提3.75万元，会计处理如下：

　　借：投资收益                     37500

　　    贷：短期投资跌价准备          37500

　　案例二分析：《企业会计准则——投资》第九、十条规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时冲减投资的账面价值，但收到的、已记入应收项目的现金股利或利息除外。持有的短期投资，在期末或者至少年度终了时应以成本与市价孰低计价，并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。已确认跌价损失的短期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的金额内转回。据此，注册会计师可认定京东公司的账务处理。

　　案例三：注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表时，检查“其他应收款”明细情况时，发现其中一笔200万元的款项债务人是证券公司，李文询问有关人员，了解到京东公司1998年12月把暂时闲置的资金交给证券公司代理理财，由于证券公司一直没有为京东公司进行交易，2001年末京东公司对此款提取了20万元的坏账准备，李文又向证券公司函证，了解到其中100万元已于2001年12月投资股票A.

　　案例三分析：财政部《实施＜企业会计准则＞及其相关准则问题解答》规定：公司执行《企业会计制度》前存出投资款已作“其他应收款”核算，并计提坏账准备的，执行《企业会计制度》时应如何进行会计处理？

　　答：公司在执行《企业会计制度》前存出的投资款已作“其他应收款”核算的，应将尚未进行投资的其他应收款余额转入“其他货币资金”科目。

　　原作为“其他应收款”核算的存出投资款，在尚未投资前一般不应当计提坏账准备，如果已作投资并且已作投资部分的其他应收款已计提坏账准备的，应当将已作投资部分的其他应收款的账面余额，转入“短期投资”等科目核算，已计提的坏账准备转入“短期投资跌价准备”等科目。

　　为此，注册会计师应建议东东公司作如下调整处理：

　　借：其他货币资金 1000000

　　    贷：其他应收款 1000000

　　借：短期投资 1000000

　　    坏账准备 200000

　　    贷：其他应收款 1000000

　　        短期投资跌价准备 200000 （待续）